浅析企业改制中的若干个会计实务问题

　　1.改制企业土地的处理

　　在企业改制中，国有企业土地处置是经常遇到的一个问题。按照现行规定，企业实行公司制改建，对占有的国有划拨土地应当进行评估并按照土地主管机关的规定履行相关手续后，共有三种处理办法：一是采取作价入股方式的，评估后将国有土地使用权作价投资，随同改建企业国有资本一并折股，增加公司制企业的国有股份；二是采取出让方式，由公司制企业购买国有土地使用权，按照规定支付土地使用权出让金；三是采用租赁方式，由公司制企业租赁使用，按照规定支付租金。

　　有的企业在改制时，土地处置方案存有缺陷，这就给会计处理带来一些问题。例如，某企业经评估行政划拨土地总价5000万元。经主管财政部门批准，土地按以下政策处置，其中：土地总价的20％计1000万元作为新公司的国有股本，土地总价的30％计1500万元作为新公司的国有独享资本公积，土地总价的30％计1500万元作为新公司股东的共享资本公积，土地总价的20％计1000万元由新企业缴纳土地出让金。这里产生了三个问题：一是同一土地的“一女二嫁”，既作为投资，又作为新设企业受让；二是土地单项资产的折股比例与其他资产折股比例不一；三是作为独享资本公积的土地是否摊销，摊销了则侵犯其他股东的权益，不摊销又不符合《企业会计制度》的规定。

　　在企业改制中，有的地方政府收回原地处城市中心的国有企业土地。在其支付的价款中，可能含有国有企业职工安置款、国有企业经营亏损补贴。对此，改制企业应当在收到土地转让价款时，将国有企业职工安置款、国有企业经营亏损补贴计算并先予以扣除后，余额与账面土地价值差额作为营业外收支处理。此外，对于改制企业原国有企业职工安置款，一般应在改制方案中明确，从国有净资产中预先抵扣，留作其他长期负债，用于职工安置。

　　2.资产评估基准日至重组完成日或改制完成日实现净利润的归属问题

　　资产评估基准日至资产重组完成日或公司改制完成日实现净利润的归属，一直是会计实务界探讨的问题。例如，某公司为实施集团内部资产的战略性调整，盘活集团的存量资产，进一步发展壮大公司的实力，提高市场竞争力和抗风险能力，拟进行资产重组。公司资产评估日为2004年6月30日，完成资产重组日为2004年11月30日。公司自2004年1月1日至11月30日实现的净利润为500万元，其中，2004年1月1日至2004年6月30日实现的净利润为300万元，2004年7月1日至2004年11月30日实现的净利润为200万元，上述会计报表均已经会计师事务所审计。这一实例的会计核心问题是：基准日至资产重组完成日之间实现的净利润归属，是老股东所有还是新老股东共享。一般情况下，由资产重组方案决定。

　　这个问题类似一般企业资产评估日至改制完成日实现净利润的归属处理。对非上市公司而言，可以参照上市公司的有关规定处理。中国证监会发行监管部《股票发行审核标准备忘录第一号》中指出：“九、关于评估基准日至公司设立日期间已实现利润的分配问题。公司应在会计报表附注的‘其他重要事项’中披露评估基准日至公司设立日期间公司已实现利润的分配情况。如果上述期间实现的利润已分配给发起人的，且自评估基准日起存货、固定资产、无形资产等资产未根据评估价值进行成本结转或调整折旧或摊销计提数的，公司应当说明上述利润分配是否会导致发起人出资不实，影响公司资本保全；并明确由此产生出资不实或影响资本保全的责任及具体解决办法。”不过这部分利润由新老股东共享，比较公平合理，也较容易为股票发行审核委员会审核通过。

　　需要注意的是，国有企业改制还有特别要求。财政部有关文件规定，原国有企业改制，自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资产持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。

　　3.自然人折价购买股份的会计处理

　　某公司改制基准日为2004年12月31日，经评估改制基准日净资产为5000万元。改制方案中规定：公司股本总额为7000万元，其中国家股5000万元，由集团持有并以2004年12月31日公司净资产出资；公司持股会出资1000万元，以公司账面结余应付工资余额转入；公司自然人（主要是经营者和业务骨干）出资1000万元，以90％的折股比例用现金投入。这就引发以下三个问题：（1）个人折价入股符合企业改革精神，有利于调动个人参与改革的积极性，但不符合《公司法》规定。《公司法》第81条规定：“国有企业改建为股份有限公司时，严禁将国有资产低价折股、低价出售或者无偿分给个人”。《公司法》第131条规定：“股票发行价格可以按照票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。”（2）自然人折价购买股份，与资本确定原则相违。资本确定原则要求公司在设立的时候，必须在章程中对公司的资本总额作出明确规定，并必须由股东全部认足，否则公司不能登记成立。（3）折价认股的会计处理会存在一些问题，如果按照实收现金数额计作股本，则实收股本数与营业执照核定数有差距；如果按照作价数额作股本，那么势必出现资本公积红字。从会计角度，自然人折价入股不是一个好方案。比较可行的办法是，自然人平价出资，公司另行奖励，奖励支出报经批准在费用中列支。

　　4.新设公司出资人以货币资金溢价出资问题

　　一般而言，存续公司新增股东增资或者原有股东增资，在公司原先盈利的情况下，采取溢价折股方式出资比较常见。新设公司如果各股东均以货币资金出资，一般不存在溢价。但有时有的企业希望自己的注册资本不要太大，而自有资金又不能太小，就采取货币资金溢价出资的情况。股东溢价出资本身符合《公司法》的规定精神。需要关注的是，同一时期出资的各类股东的溢价比例必须一致，以符合同股同权的基本要求。

　　5.国有股单方减资的会计处理

　　《公司法》第186条规定：“公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自第一次公告之日起90日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司减少资本后的注册资本不得低于法定的最低限额。”

　　某公司注册资本2000万元，其中国有股500万元，占25％；个人股1500万元，占75％。经公司股东会和主管部门同意，减少国家股500万元。经评估，账面净资产为2500万元，属于国家权益的为625万元。经主管财政部门批准，从国有净资产中提取职工改制补偿费100万元；以固定资产评估价值400万元（评估前账面净值300万元）和125万元现金，归还国有权益出资。

　　这里值得探讨的问题有二：1.职工补偿费从哪里列支，是计入费用，还是国有股本的减少抑或是国有股本及其权益的减少；2.评估不调账，减资的账面价值和国有股本及其权益差额的会计处理问题。我们不难看出，从账面价值计，国有股本500万元退出是以账面成本300+125=425万元转出为代价，余款75万元用于职工改制补偿费，而方案中规定从国有净资产中提取职工改制补偿费100万元，尚差25万元必须从其他净资产或费用或者在应付未付的国家股利中列支。本例中，该企业除股本外没有其他净资产项目余额。会计分录如下：

　　借：股本-国有股 500万元

　 　长期待摊费用/管理费用 25万元

　　 贷：固定资产 300万元

　　 银行存款 125万元

　　 其他长期负债-职工改制补偿费 100万元

　　6.国有企业公司制改建的几个财务问题

　　财政部制定的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企［2002］313号）发布后，对规范企业公司制改建中有关国有资本管理与财务处理行为、促进现代企业制度的建立和国有经济结构的调整，发挥了积极的作用。随着企业重组改制的深入进行，在执行中出现了一些新情况、新问题，对此，财政部于2005年1月印发了《关于印发有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）予以完善。

　　（1）关于企业应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的财务处理。原先文件规定，改建企业账面原有应付工资余额中欠发职工工资部分，在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人投资；不属于欠发职工工资的应付工资余额，作为工资基金使用，不得转为个人投资。改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，仍作为流动负债管理，不得转为职工个人投资。新文件对此区分情况作出更具体和合理的规定：

　　改建企业账面原有的应付工资余额中，属于应发未发职工的工资部分，应予清偿；在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后，可转为个人投资。属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。

　　改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。

　　（2）关于预提企业内退人员生活费及社会保险费等的财务处理。原先文件规定，在公司制改建过程中，企业依照国家有关规定支付解除劳动合同的职工的经济补偿金，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，可从改建企业净资产中扣除或者在改建企业剥离资产的出售收入中优先支付。

　　新文件规定，改建企业根据国家有关规定，对未达到法定退休年限的在册职工实行内部退养的，所需内退人员生活费及社会保险费等应当作为管理费用，据实处理。国有企业在分立式改建情况下，改建企业内退人员实行统一管理的，经批准可以从改建企业国有净资产中预提所需的内退人员生活费及社会保险费等，并实行专户管理。预提数额以改建企业可支付的国有净资产为限，不足部分作为管理费用，由内退人员的统一管理单位据实承担。

　　（3）关于母公司对子公司在公司制改建中核销国有权益的财务处理。这是一个补充规定，新文件指出，在企业集团内部，子公司实行公司制改建，由于资产损失或产权转让等原因，经核实批准实际折股的国有权益或国有产权转让作价少于原有账面价值的，母公司相应核销对子公司的股权投资，投资损失可以转入年初未分配利润，依次以结余的年初未分配利润及公益金、盈余公积金、资本公积金弥补，不足部分用以后年度实现的税后利润弥补。