| 在债务人发生财务困难的情况下，如果债权人做出一定让步，双方可以进行债务重组。债务重组的方式主要包括：以现金清偿、以非现金资产清偿、以债务转为资本、修改其他债务条件以及以上方式组合。以非现金资产清偿债务的重组方式情况较为复杂，涉及存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、股票、债券、基金等金融资产，除可能出现所得税纳税调整事项之外，债务人用于偿债的资产还有可能被征收流转税及附加税费。本文将主要依据《企业会计准则第12号——债务重组》、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》及增值税等相关规定，对以非现金资产清偿债务的会计及税务处理问题进行探讨。 一、会计准则与税法对以非现金资产清偿债务的基本规定 《企业会计准则第12号——债务重组》规定：债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让所得，计入当期损益。由此可见，债务人以非现金资产抵偿债务时，其损益由两部分组成，一是债务重组利得，二是资产转让所得，两者都会影响当期的利润总额。会计准则对债权人的规定是：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损失。如果债权人取得的非现金资产是允许抵扣进项税额的固定资产或存货，且对方开出了可以抵扣进项税额的发票，则该项非现金资产的进项税额可以冲减重组债权的账面余额。若债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备。 2009年4月颁布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中规定，以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。笔者认为，虽然税法中的“非货币性资产”与会计准则中的“非现金资产”有字面上的差别，但是既然会计准则中已经把现金等价物归入了“现金”的范畴，“非货币性资产”与“非现金资产”的概念应是等同的。对以非货币性资产清偿债务的债务人而言，企业所得税法与会计准则在债务重组问题上的基本原则是一致的。但需要注意的是：非现金资产的形式较为多样，包括存货、固定资产、无形资产、股票、长期股权投资等等。本文将针对不同类别的非现金资产分析其会计与税务处理问题。 二、以存货清偿债务的会计与税务处理 资产减值准备是产生税收与会计差异的一个重要因素，除债权人可能计提坏账准备外，用存货偿债的债务人一般也会计提存货跌价准备。计算应纳税所得额时，双方都需要在会计利润总额的基础上进行纳税调整。 例1：2010年1月，光明公司销售一批材料给永胜公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17%.不久，永胜公司发生财务困难，无法按期偿还债务，6月20日，经双方协商，光明公司同意永胜公司以产品偿还债务。该产品不含税市价为80000元，成本为70000元，偿债方开具增值税专用发票。另外，永胜公司为产品计提了1000元存货跌价准备，光明公司对债权计提了500元坏账准备。 债务人永胜公司计算债务重组利得＝重组债务的账面价值-转让资产公允价值-相关税费＝100000×（1＋17%）-80000×（1＋17％）＝117000-93600＝23400（元） 资产转让所得＝转让资产的公允价值-账面价值＝80000-（70000-1000）＝11000（元） 债务重组所得＝23400＋11000＝34400（元） 1.债务人账务处理。 借：应付账款 117000 贷：主营业务收入 80000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13600 营业外收入——债务重组利得 23400 借：主营业务成本 69000 存货跌价准备 1000 贷：库存商品 70000 本例中，债务人转让的非现金资产计提的存货跌价准备，属于一种资产减值准备，与会计的谨慎性原则相左，税法不承认尚未实际发生的损失，因此严格限制各项减值准备的税前扣除，一般是在损失实际发生时，报经税务机关批准，据实扣除资产损失。因此，税法与会计准则在存货跌价准备的处理上形成一项暂时性差异。在计提存货跌价准备的当期，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额，其对应的会计分录为： 借：递延所得税资产 （1000×25%）250 贷：所得税费用——递延所得税费用 250 存货发出，调减应纳税所得额时，作相反的分录。 2.债权人光明公司的账务处理。 借：库存商品 80000 应交税费——应交增值税（进项税额） 13600 坏账准备 500 营业外支出——债务重组损失 22900 贷：应收账款 117000 债权人计提的坏账准备也应进行纳税调整，本期应调减应纳税所得额。所得税会计分录为： 借：所得税费用——递延所得税费用 125（500×25%） 贷：递延所得税资产 125 三、以固定资产清偿债务的会计与税务处理 自2009年1月1日起，我国开始实行新的《增值税暂行条例》，其最大的亮点就是实现了增值税转型，由生产型变为消费型，允许在购进环节抵扣绝大部分固定资产的进项税额，但是如果该项固定资产属于房屋、建筑物、应收消费税的小汽车、摩托车、游艇，其进项税额在购进环节仍然不能抵扣。 例2：承上例，经双方协商，光明公司同意永胜公司以一台已使用过的设备偿还债务。该项设备的账面原值为100000元，已提折旧25000元，公允价值为83200元。假设永胜公司为增值税一般纳税人，其抵债用设备为2007年12月购入，未抵扣进项税额。 1.债务人永胜公司的会计处理。 借：固定资产清理 75000 累计折旧 25000 贷：固定资产 100000 借：应付账款——光明公司 117000 贷：固定资产清理 83200 应交税费——应交增值税（销项税额）1600 [83200/（1＋4%）]×4％×1/2] 营业外收入——债务重组利得 32200 借：固定资产清理 8200 贷：营业外收入——资产处置收益 8200 本例中，债务人的损益由转让非货币性资产（视同销售固定资产）和按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务构成，共计40400元（32200＋8200），并产生增值税的纳税义务，设备购进时未抵扣进项税额，转让时采用简易办法依4%征收率减半缴纳增值税。如果债务人以房屋、建筑物等不动产或无形资产清偿债务，则应计提营业税，而非增值税。 2.债权人光明公司的账务处理。 借：固定资产 83200 营业外支出——债务重组损失 33800 贷：应收账款 117000 笔者认为，按简易办法征税的业务中一般开具普通发票，因此债权人无法获得扣税凭证，不能计提进项税额，从而会增加债务重组损失。 四、以长期股权投资清偿债务的会计与税务处理 债务人以长期股权投资清偿债务，除计算债务重组利得之外，长期股权投资的公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，应计入投资收益。 例3：承例1，经双方协商，光明公司同意永胜公司以长期股权投资偿还债务。永胜公司采用成本法核算，该项长期股权投资的公允价值为110000元，账面余额为120000元，已提减值准备15000元。假设永胜公司转让该项股权投资发生相关费用2000元。 1.债务人永胜公司的会计处理。 借：应付账款——光明公司 117000 贷：长期股权投资——××公司 110000 营业外收入——债务重组利得 7000 借：长期股权投资减值准备 15000 贷：长期股权投资 10000 银行存款 2000 投资收益 3000 债务人对长期股权投资曾经计提过减值准备，应进行纳税调整。具体讲，债权人在计提长期股权投资减值准备的当期，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额；在处置该项投资的当期，调减应纳税所得额。本例中，应调减应纳税所得额15000元，其会计处理为： 借：所得税费用——递延所得税费用 3750（15000×25%） 贷：递延所得税资产 3750 2.债权人光明公司的账务处理。 借：长期股权投资——××公司 110000 营业外支出——债务重组损失 7000 贷：应收账款 117000 如果债务人以股票等金融资产清偿债务，其账务处理与以长期股权投资偿债的处理方式相仿。对债务人而言，按照相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得；按金融资产的公允价值与其自身账面价值的差额，计算转让金融资产的损益，反映在“投资收益”科目中。对债权人而言，对收到的相关金融资产以公允价值人账，并按照该公允价值与重组债务的账面价值计算债务重组损失，记入“营业外支出”项目。 |
