改制重组 资产“划转”免契税

    财政部、国家税务总局近日出台了《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号），对纳税人之间资产划转的契税征免界限作出了规定。

    财税[2012]4号文件规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

    如何理解“划转”

    资产划转，以前长时间存在于行政事业单位和国有及国有控股企业之间。近年来，非国有企业之间也出现了资产划转的案例。

    财政部《关于印发〈关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定〉的通知》（财管字[1999]301号）规定，企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。该文件第五条规定，凡占有、使用国有资产的部门和企业发生下列产权变动情况的，应按本规定办理企业资产无偿划转手续：

    1.企业因管理体制、组织形式调整，改变行政隶属关系的；

    2.国有企业之间无偿兼并；

    3.企业间国有产权（或国有股权）的无偿划转或置换；

    4.组建企业集团，理顺集团内部产权关系；

    5.经国家批准的其他无偿划转行为。

    因此，财管字[1999]301号文件规定的划转，属于行政性划转，免征契税是合理的。但对于非国有企业的资产划转，相关法律法规没有明确界定，给基层税务机关的税收征管带来了难题。

    把握资产划转免征契税政策的精髓

    1.“划转”只能是无偿的

    财税[2012]4号文件事实上是延续了财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）的精神，将财税[2008]175号文件的“无偿划转”改为“划转”。那么，存在“划转”不是无偿的情况吗？如果资产有偿或视同有偿的“划转”，则属于资产的出售、赠与和交换、买卖等交易行为，对于这些行为，应按《契税暂行条例》及其细则的规定，由房屋、土地承受方缴纳契税。所以，“划转”只能是无偿的。

    2.“划转”不是赠与行为

    资产划转不需要回报，双方都不产生经济利益。而免征契税中所称的赠与，是指土地使用者、房屋所有者将其土地使用权或房屋所有权无偿转让给受赠者的行为，赠与的承受方取得了经济利益。

    3.“划转”不是买卖

    资产划转是股东权益的转移，双方都不产生经济利益。而契税所称的土地使用权出售、房屋买卖，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，或房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。

    4.“划转”不是投资行为

    投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。资产划转与资产投资的重要区别在于：资产划转，是股东权益的转移，不需要回报，双方都不产生经济利益。根据纳税必要资金原则，免征契税是合理的。而资产投资的目的是获取经济利益，或资本增值，转出了资产，换回了股权。如果是投资行为，承受方承受土地房屋，在未来将向转让方支付相关的经济利益，理应属于《契税暂行条例》的征税范围。

    资产划转的会计处理

    对于资产划转，目前《企业会计准则》没有明确规定。根据财政部会计司的《企业会计制度讲解》（2001年）的规定，对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。

    当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，借记“固定资产（按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等，作为调入固定资产的原账面价值）”，贷记“资本公积——无偿调入固定资产（按调入固定资产的原账面价值）”、“银行存款（按发生的运输费、安装费等）”。

    当企业按规定无偿调出固定资产时，要按固定资产清理进行处理。具体是：

    当企业按照有关规定并报经有关部门或董事会批准无偿调出固定资产，应当借记“固定资产清理（按无偿调出固定资产的账面净值）”、“累计折旧（按已提折旧额）”、“固定资产减值准备（按已提固定资产减值准备）”，贷记“固定资产（固定资产原价）”。

    若无偿调出时发生清理费的，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”。

    当企业按规定无偿调出固定资产时，借记“资本公积——无偿调出固定资产（按‘固定资产清理’科目借方发生净额）”，贷记“固定资产清理”。

    从会计处理的规定，可以得出如下结论：

    一般情况下的资产划转，账务处理的结果为调出方必须是资产与资本公积同时减少，调入方必须是资产与资本公积同时增加。否则，不能确认为资产划转，不能享受免征契税的政策。也就是说，把握资产划转免征契税的条件，必须把握如下两点：

    （1）转出与受让企业是否拥有共同的投资者，即其投资主体是否相同。

    （2）该项行为不属于市场交易行为，转出资产企业与受让资产企业均系单方面行为，转出方并未因此获得相关的经济利益，受让方也并未因此付出相关的经济利益。