解读财税[2009]29号：企业手续费及佣金支出税前扣除政策

　　2009年3月19日，财政部、国家税务总局下发《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号），就企业实际发生的手续费及佣金支出在企业所得税税前扣除有关问题进行明确。

　　一、手续费及佣金的概念与范围

　　（一）手续费。手续“一词的解释为”办事的程序“，”手续费“就是为代理他人办理有关事项，所收取的一种劳务补偿；或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。如：证券交易手续费、代办机票手续费、代扣代缴费用手续费、国债代办手续费等等。从纳税角度来讲，经营者收取的各种代办手续费应作为应税收入，交纳营业税；扣除相关费用后的所得额，还须交纳企业所得税。另外有一种情况，就是为税务部门实施代扣代缴税金任务，所取得的代扣代缴手续费，属于免税收入，不需要缴纳营业税和其他税金。

　　手续费的概念没有固定或者完整的表述，不同的行业有不同的概述、不同的标准、有不同收取的范围。如保险业手续费是指每张保险单平均承担的保险公司营业费用、佣金以及保险公司对该保单所承担的保险责任所收取的三项费用之和。证券交易手续费，是指投资者在做不同证券产品交易时所需缴纳的费用。《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号）中规定，代理手续费是指企业向受其委托，并在其授权范围内代为办理保险业务的保险代理人支付的费用。

　　（二）佣金。佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。佣金具有如下法律特征：1、佣金是商业活动中中间人所得的劳务报酬。2、经营者给予佣金必须以明示的方式，给予和接受佣金的，都必须如实入帐。

　　不同行业的佣金有不同的具体表述，收取范围也不尽相同。如证券佣金是指佣金是指投资者在委托买卖证券成交之后按成交金额的一定比例支付给券商的费用。此项费用一般由券商的经纪佣金、证券交易所交易经手费及管理机构的监管费等构成。《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号）指出，佣金是指公司向专门推销寿险业务的个人代理人支付的费用。

　　二、企业生产经营有关的手续费及佣金支出限额扣除

　　（一）保险企业标准有增有减。财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。文件明确了计缴企业所得税前的扣除额度标准，是指当年全部保费收入扣除退保金等后的余额。绕过了退保相关的佣金问题，直接算总账。计算扣除比例：财保15%，人保10%，与此前的相关税收规定：保险企业的扣除代理费8%、佣金5%有增有减。时间上仅限于所在的纳税年度，一般指公历年度。

　　（二）其它企业的标准进行统一规定和明确。按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。《企业所得税税前扣除办法》（税发[2000]84号）对个人的比例限制为5%；《关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发[1999]242号）对于从事房地产业务的外商投资企业的境外销售佣金比例限制为10%。现在下发的财税[2009]29号文统一为5%。对象或者范围是为合法经营资格中介服务机构或个人，并特别提出不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等；综合比较，范围有所扩大，但是标准更为明确，目的是预防内部交易，防止利用佣金不正当牟利。

　　需要指出的是，“合法经营资格”需要进一步明确。根据《企业经营范围登记管理规定》第四条的规定，经营范围分为许可经营项目和一般经营项目。许可经营项目是指企业在申请登记前依据法律、行政法规、国务院决定应当报经有关部门批准的项目。一般经营项目是指不需批准，企业可以自主申请的项目。而很多手续费和佣金的业务可以为一般经营项目，不需要许可经营，因此，具体操作时很难把握。

　　三、手续费及佣金的支付需要符合法律规定

　　企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。这里强调手续费和佣金必须是支付给具有合法经营资格中介服务企业或个人；除支付给个人的外，不得用现金支付，这主要是为防止虚假交易：如果使用银行转帐，容易有迹可查；如果使用顶账、扣款、以物抵账或挂应付款等方式，将有交易对象，也能查到线索以至于结果，切实起到加强管理的作用。

　　企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除，因为企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金应从溢价中扣除。企业的有价证券分为权益性证券和债务性证券。权益性证券是指拥有证券标的物的财产所有权。债务性证券指拥有对证券发行人的债权。股票属于权益性证券。企业发行股票等权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除，而发行企业债权等债务性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金是可以税前扣除的。因此，企业在进行筹融资决策时，需要考虑发行股票与债券的手续费及佣金的税前扣除问题。

　　四、准确区分手续费及佣金支出与费用项目

　　企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。显然，回扣、业务提成等费用与手续费及佣金支出不属于同类，需要认真进行区分开来，将回扣、业务提成、返利、进场费等明确排除在手续费和佣金范围之外。

　　五、区分资本性支出和权益性支出

　　企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。这是主要说的是手续费及佣金的资本化问题，基本精神同会计准则及企业所得税的要求一致，允许资本化的手续费和佣金计入相关的资产。

　　六、手续费及佣金单独入账，并报税务机关备案

　　企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。文件强调服务协议或合同金额的完整性和企业支付的手续费及佣金的独立性，分别列支，不能混为一谈，便于各个方面的管理。

　　企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。强调的是主管税务机关的监管以及票据的合法性。企业必须如实向主管税务机关提供支付手续费及佣金的开支情况与计算依据以及税务机关要求的其他资料。因此，企业在日常工作中需要设立“手续费及佣金支付”帐目，记录相关业务情况，以备监督管理需要。依法取得合法真实凭证，主要是指对方中介机构的证明及相关文件、双方签订的《合同》或《协议》、发票等收付款凭据以及支付款项有关证明等。

　　七、做好业务衔接和执行工作

　　文件要求自印发之日起实施，本来应当于2009年3月19日开始实施或者执行，但是文件对于业务衔接问题进行了明确，“新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”这实际上间接承认了可以自2008年1月1日起实施。